L’article 4B-1 du CGI donne une définition exhaustive du domicile, inspiré de la jurisprudence du Conseil d’Etat et des recommandations de l’OCDE. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France les personnes qui répondent à l’une des conditions suivantes :
a) avoir son foyer en France :
Le foyer s’entend du lieu où les intéressés habitent normalement. Cette condition suppose une habitation dont l’intéressé dispose durablement, c’est-à-dire dont il est propriétaire ou locataire. Les salariés détachés provisoirement à l’étranger par leur entreprise sont considérés comme fiscalement domiciliés en France s’ils ont laissé leur famille en France, et si tous ses membres s’y retrouvent, ainsi que l’affirme une jurisprudence ancienne et constante du Conseil d’Etat, qui garde certainement toute sa valeur sous le régime issu de la loi du 29 décembre 1976.
b) avoir en France le lieu de son séjour principal :
La condition de séjour principal est réputée remplie lorsque le contribuable est présent à titre principal en France, même s’il vit à l’hôtel ou dans un logement mis gracieusement à sa disposition.
La règle générale est celle du séjour de plus de six mois pendant une année donné, selon une jurisprudence traditionnelle. Mais le critère des six mois n’est pas absolu. Le Conseil d’Etat s’abstient de se référer à ce critère lorsque les circonstances de fait donnent à penser que le contribuable a bien en France le lieu de son séjour principal, notamment lorsque, sur plusieurs années, il n’a séjourné durablement dans aucun des nombreux pays où il a effectué des déplacements : CE 24 mars 1972, n° 75.492, Section : Dupont p. 217.
Cette règle ne s’applique pas non plus pour l’imposition des revenus de l’année au cours de laquelle le contribuable acquiert un domicile en France ou, au contraire, transfère son domicile à l’étranger : l’imposition est alors établie selon les règles fixés par les articles 166 et 167 du CGI. Ainsi, un salarié muté à l’étranger qui abandonnerait toute résidence en France serait passible de l’impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé cette année-là jusqu’à la date de son départ.
c) exercer en France une activité professionnelle :
Sont considérées comme ayant leur domicile en France, les personnes qui y exercent une activité professionnelle, salarié ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire. Pour les salariés, le domicile est donc fonction du lieu où ils exercent effectivement leur activité professionnelle, et non du siège de leur employeur. Lorsque le contribuable exerce simultanément plusieurs professions ou la même profession dans plusieurs pays, il y a lieu de rechercher le lieu de son activité principale. Selon la doctrine administrative (Inst. 26 juillet 1977, 5B-24-77, n° 5), l’activité principale s’entend de celle à laquelle l’intéressé consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l’essentiel de ses revenus.
d) avoir en France le centre de ses intérêts économiques :
Il s’agit du lieu où le contribuable a effectué ses principaux investissements, où il possède le siège de ses affaires, d’où il administre ses biens.
La loi française prévoit des mesures pour éviter la double imposition des salariés expatriés qui paient leurs impôts à l’étranger. Selon l’article 155 B du Code général des impôts, « Les salariés et les personnes mentionnés aux 1°, 2° et 3° du b de l’article 80 ter appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limité ne sont pas soumis à l’impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, à hauteur de 30 % de leur rémunération ». Cela signifie que les salariés expatriés peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu pour la partie de leur rémunération qui est directement lié à leur expatriation ou choisir une exonération forfaitaire de 30 % de leur rémunération totale.
Les conditions d’imposition d’un salarié français qui n’est plus fiscalement domicilié en France sont
a)Il n’est passible de l’impôt sur le revenu que sur ses revenus de source française. Or ses salaires ne constituent pas des revenus de source française, dès lors que l’activité rétribuée ne s’exerce pas en France, même s’ils sont versés directement par une entreprise française, et sont versés en France. Ceci résulte des dispositions de l’article 164B du CGI, qui définissent les revenus de source française, et qui ne visent, s’agissant de revenus tirés d’activités professionnelles, salariés ou non, que les activités exercés en France.
b) Ce salarié sera par contre passible de l’impôt sur le revenu en France à raison des revenus de source française dont il dispose par ailleurs, tels que revenus fonciers ou revenus de capitaux mobiliers. Dans ce cas, l’impôt est calculé dans les conditions de droit commun : barème progressif (avec application de la règle du taux effectif prévue à l’article 197C du CGI) et quotient familial. Toutefois, la loi du 29 décembre 1976 a rendu moins favorable ces conditions d’imposition, afin de ne pas avantager indûment les contribuables domiciliés hors de France, qui sont imposés à raison de leurs seuls revenus de source française, par rapport aux contribuables domiciliés en France. D’une part, les nouvelles dispositions n’autorisent pas la déduction des charges du revenu global, pour tenir compte du fait que les revenus taxés ne représentent qu’une partie de ceux que perçoit le contribuable (art. 164 A). D’autre part, ces revenus font l’objet d’un taux minimum d’imposition fixé à 25 % (art. 197 A a). Le contribuable ne peut échapper à ce taux minimum qu’en justifiant que le taux moyen qui aurait été applicable à l’ensemble de son revenu (revenu mondial) serait inférieur à 25 %.
Jurisprudence récente / non double imposition des expatriés:
La jurisprudence a également abordé la question de la double imposition des salariés expatriés. Dans l’arrêt du Conseil d’État, 9ème – 10ème chambres réunies, 17 octobre 2023, 464551, il a été jugé que les dispositions de l’article 155 B du Code général des impôts doivent être interprétés de manière à ce que le salarié expatrié soit considéré comme employé par l’entreprise établie en France pour l’application de l’exonération, même si le contrat de travail est conclu avec une société établie à l’étranger, dès lors que l’organisation du travail est contrôlé et géré par l’entreprise en France.
Pour qu’un salarié expatrié français ne soit pas soumis à une double imposition, il doit soit bénéficier de l’exonération prévue par l’article 155 B du Code général des impôts pour la partie de sa rémunération lié à son expatriation, soit opter pour l’exonération forfaitaire de 30 % de sa rémunération totale. De plus, la jurisprudence confirme que l’exonération s’applique même si le contrat de travail est conclu avec une société étrangère, à condition que l’activité du salarié soit organisé et contrôlé par une entreprise établie en France.
La jurisprudence a précisé l’application de ces dispositions. Par exemple, dans un arrêt du 13 octobre 2022, 21-13.252, Publié au bulletin, la Cour de cassation a partiellement cassé une décision de la cour d’appel qui avait confirmé le redressement d’une société ayant réintégré dans l’assiette des cotisations des indemnités de dépaysement et d’expatriation versés à deux salariés exerçant leur activité professionnelle en Chine et en Thaïlande. La Cour a jugé que l’employeur n’avait pas démontré que les contrats de travail la liant à ces salariés avaient été suspendus, ni que les intéressés avaient conclu un nouveau contrat de travail avec leur employeur à l’étranger.
En cas d’expatriation à le régime fiscal le plus favorable serait celui qui permet de bénéficier de l’exonération partielle de l’impôt sur le revenu en France, en vertu de l’article 155 B du Code général des impôts, à condition que les conditions d’application soient remplies et que l’expatriation soit correctement encadré par les contrats de travail. Il est important de noter que chaque situation est unique et doit être examiné au cas par cas pour déterminer le régime fiscal le plus avantageux.
L’article 155 B du Code général des impôts dispose que les salariés et certaines personnes appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limité peuvent bénéficier d’une exonération partielle de leur rémunération à hauteur de 30% : « Les salariés et les personnes mentionnés aux 1°, 2° et 3° du b de l’article 80 ter appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limité ne sont pas soumis à l’impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, et pour les salariés et personnes autres que ceux appelés par une entreprise établie dans un autre Etat, à hauteur de 30 % de leur rémunération. Attn : » Cette exonération est applicable sous réserve que les salariés et personnes concernés n’aient pas été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions.
La règle édicté par l’article 155 B du Code général des impôts dispose que pour ne payer ses impôts que dans le pays d’accueil et pas en France, le salarié français expatrié à l’étranger ne doit pas avoir été fiscalement domicilié en France au cours des cinq années civiles précédant celle de sa prise de fonctions. Il en va différemment lorsque le pays d’accueil a conclu une convention de non double imposition avec la France, La jurisprudence a précisé l’application de cette règle dans le contexte des conventions internationales de non double imposition conclues par la France. Ainsi, dans un arrêt du Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 22 décembre 2020, 427536, il a été jugé que les dispositions de l’article 155 B du Code général des impôts s’appliquent indépendamment de l’existence d’une convention de non double imposition entre la France et le pays d’accueil. Le Conseil d’État a confirmé que le régime d’exonération ne s’applique qu’aux personnes n’ayant pas été fiscalement domiciliés en France pendant les cinq années précédant leur prise de fonctions, même si le salarié est expatrié dans un pays ayant conclu une telle convention avec la France.
La jurisprudence a précisé les conditions d’application de cet article. Dans l’arrêt du CAA de PARIS, 2ème chambre, 5 décembre 2018, 17PA03909, il a été jugé que pour bénéficier de l’exonération forfaitaire de la prime d’impatriation à hauteur de 30% de la rémunération nette, il n’est pas nécessaire que la prime soit mentionné dans le contrat de travail et que le bénéfice de l’exonération est ouvert même si le salarié a été recruté directement à l’étranger par une entreprise établie en France.
